银行业保管或持有抵债资产期间的财税处理-企业易

银行业保管或持有抵债资产期间的财税处理

银行取得的抵债资产，既包含依法取得的拥有所有权、收益权、使用权、处置权的抵债实物资产，如房产、土地使用权、机器设备、交通工具、商品物资等，又包含抵债的股权、应收账款、版权、专利权、商标权等权利资产。大多数抵债资产取得后不能立即变现，会持有一定的时间，在处置抵债资产前，为提高抵债资产的持有效率，会将其出租或自用。银行在保管或持有抵债资产时，会计和税务处理存在差异，分别阐述如下。

资产减值准备处理差异

会计处理上，银行为了提前化解抵债资产处置风险，定期将抵债资产入账价值与抵债资产实际价值进行比较，并按要求计提减值准备。《银行抵债资产管理办法》（以下简称办法）规定，银行应当在每季度末，对抵债资产逐项进行检查，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。如已计提减值准备的抵债资产价值得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，增加当期损益。因此，每季度末，假如抵债资产实际价值发生转变，银行应根据实际价值与账面价值的差额计提减值准备；假如抵债资产当期应计提的减值准备大于已计提减值准备的，则按差额补提减值准备；假如二者相等，不作账务处理。

税务处理上，企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业持有各项资产期间，资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定能够确认损益外，不得调整该资产的计税基础。未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得税前扣除。由此看来，税法遵循“真实发生原则”和“明确性原则”，银行在保管抵债资产过程中计提的资产减值准备，属于尚未发生的资产损失，不得税前扣除，会计处理与税法规定产生暂时性差异，应当调增应纳税所得额。

例如，某银行在抵债房产的保管期间，计提资产减值准备20万元。会计处理为（单位：万元，下同）：

借：资产损失——计提抵债资产减值准备 20

贷：抵债资产减值准备20。

税务处理：可抵扣暂时差异为20万元，递延所得税资产为20×25%＝5（万元）。

借：所得税费用——递延所得税费用5

贷：递延所得税资产5。

交易性金融资产期末计量的处理差异

取得的抵债资产是股票、债券、基金、权证等权利性资产时，办法规定，股权应自取得日起2年内予以处置；除股权外的其他权利应在其有效期内尽快处置，最长不得超过自取得日起的2年。会计处理上，银行对这类抵债资产作交易性金融资产进行核算。对于交易性金融资产期末计量的处理，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

税务处理上，《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）[全文废止]规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。资产负债表日，交易性金融资产按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益，这样一来，抵债资产的账面价值与计税基础不一致，会计处理与税法规定产生暂时性差异，应当调减应纳税所得额。

例如，2012年6月30日，某银行对抵债取得的100万股股票（9元每股），按公允价值计量，该股票当日公允价值为1000（100万股×10元每股）万元。会计处理为：

借：交易性金融资产——公允价值变动 100

贷：公允价值变动损益100。

税务处理：应纳税暂时性差异为100万元，递延所得税负债为100×25%＝25（万元）。

借：所得税费用——递延所得税费用25

贷：递延所得税负债25。

交易性金融资产股息、红利的处理差异

会计处理上，《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》规定，在持有交易性金融资产期间，收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，作为投资收益计入当期损益；对于收到被投资单位宣告发放的股票股利，银行作备查登记不作账务处理。

税务处理上，企业所得税法实施条例第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。第十八条规定，利息收入，包含存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。企业所得税法实施条例第八十三条规定，所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，银行持有交易性金融资产期间取得的股息、红利，分别权益性投资收益或利息收入计入应纳税所得，对于收到被投资单位宣告发放的股票股利，会计上不作账务处理，税法要求视同分配处理，“先分配再投资”，确认为红利所得，同时追加投资的计税基础；对于符合免税条件的股息、红利，税法将其作为免税收入，不计入应纳税所得额，年度汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则进行调整。在收入实现时间的确认上，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，明确收入的实现。由此会计处理与税法规定产生暂时性差异，应当调增应纳税所得额。可抵扣暂时差异＝收到被投资单位宣告发放的股票股利，递延所得税资产＝收到被投资单位宣告发放的股票股利×25%。

借：所得税费用——递延所得税费用

贷：递延所得税资产。

房产税计算的处理差异

抵债资产若属于房产，银行保管或自用期间，在房产税纳税申报上，对于房产原值的确认，会计处理与税法规定存在差异。办法规定，取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值。银行不得擅自使用抵债资产，确因经营管理必须将抵债资产转为自用的，视同新购固定资产办理相应的固定资产购建审批手续，按转为自用抵债资产的账面价值和发生的处置费用金额计入固定资产等科目。同时注销掉相应的表外利息，并将该项抵债资产已计提的减值准备予以冲回。由此看来，抵债资产的入账价值或转为自用的房产账面价值，是以“实际抵债”作为价值确认和计量的出发点，与用于抵债的房产本身价值无关。

税务处理上，《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定，对依据房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。因此，银行在确认抵债房产的房产原值时，应按企业会计准则的规定，以抵债房产的公允价值作为房产税计税依据，申报缴纳房产税。若抵债房产的土地价值单独核算，应按照《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）的规定，将抵债房产的土地价值并入房产原值计算缴纳房产税。